Ondernemingswinst

Een man is vennoot in een vof die akkerbouw bedrijft. De inspecteur vindt het bedrijf te klein en rekent het aandeel tot het vermogen in box 3. Hij telt veertien jaar resultaten op en komt uit op een negatief totaal. Het hof wijst dat af, want de bron moet per jaar worden beoordeeld en niet over een reeks jaren. De vof houdt haar onderneming.

Van vee naar akkerbouw

Na het overlijden van hun vader zetten de drie kinderen in 2009 zijn bedrijf voort. Wel schakelen zij over van veeteelt op akkerbouw. Sinds 2019 verpacht de vof ruim twee hectare voor ongeveer € 3.335 per jaar en verkoopt zij gras voor € 2.750, plus € 960 voor kunstmest. Na het verliesjaar 2020 volgen winsten van € 924, € 1.511 en € 718.

Drie eisen, één geschilpunt

Van een bron van inkomen is pas sprake als iemand deelneemt aan het economische verkeer, voordeel beoogt en dat voordeel redelijkerwijs kan verwachten. De eerste twee staan niet ter discussie. Het gaat alleen om de derde eis: de objectieve voordeelsverwachting. Die vraagt niet om een lonend bedrijf, een minimale omvang of een bepaald rendement. Voldoende is dat redelijkerwijs voordeel valt te verwachten, hoe bescheiden ook. Winsten van een paar honderd euro zijn winsten.

De bewijslast keert

Sinds 2003 geeft de belastingplichtige het aandeel aan als winst uit onderneming. Tot 2019 volgt de inspecteur de aangiften. Wie daar na vijftien jaar op terugkomt, moet zelf aannemelijk maken dat de bron verdwenen is. Daarvoor telt de inspecteur zijn gecorrigeerde resultaten over veertien jaar op. De pachtopbrengsten laat de inspecteur weg: die komen van grond die de vof niet meer zelf bewerkt en die volgens het pottenbakkersarrest ondernemingsvermogen blijft, maar niets zegt over de activiteiten. Volgens de inspecteur eist de wet een positieve totaalwinst.

Optellen mag niet

Het hof gaat daar niet in mee. De eis van een positieve totaalwinst berust op een onjuiste lezing van de wet. De toets vindt in beginsel per jaar plaats. De gekozen periode is te lang en arbitrair en daarin wisselen negen positieve en vijf negatieve jaren elkaar af. De gras- en kunstmestvergoedingen tellen mee als omzet en ook zonder de pacht zijn de resultaten niet zo mager dat de voordeelsverwachting verdwijnt. Akkerbouw leidt naar haar aard al snel tot een onderneming en laat nu eenmaal wisselende resultaten zien. Een reeks magere jaren zegt dus weinig over het jaar dat op tafel ligt. Het areaal is niet te klein voor een levensvatbaar bedrijf.

Een holding trekt ruim € 2 miljoen aan managementkosten af. Deze zijn gefactureerd door een buitenlandse vennootschap, geleid door de bestuurder van de holding. De factuur dateert van maart 2020, bestrijkt 2017 tot en met 2022 en wordt nooit betaald. De inspecteur schrapt de aftrek en de rente over dat bedrag. 

Vijf jaar in één factuur

De vennootschap vormt met twee dochters een fiscale eenheid en verliest in juni 2020 haar enige aandeelhouder. Zijn weduwe is al sinds november 2018 bestuurder en erft de aandelen. Die bestuurder stuurt in maart 2020 via haar buitenlandse vennootschap een factuur van € 2.167.760 aan een dochter, voor het managen van een procedure tegen een bank. De specificatie beslaat 2017 tot en met 2022, dus ook werk dat nog moet gebeuren. Er wordt niets betaald. Het bedrag wordt verwerkt in de rekening-courant.

Wel verzwaard, niet omgekeerd

Over 2020 en 2021 komen de aangiften pas nadat de aanslagen er liggen. Wie de termijn uit de aanmaning laat verlopen, doet niet de vereiste aangifte. De AWR verbindt daaraan omkering en verzwaring van de bewijslast. Toch is de omkering hier niet aan de orde. Omdat alleen de kostenaftrek in geschil is en die bewijslast toch al op de vennootschap rust, valt er niets om te keren en resteert de verzwaring. Zij moet dus overtuigend aantonen dat de kosten zakelijk zijn.

Verleden, heden en toekomst

In die bewijslast slaagt de vennootschap niet. Een factuur die vijf jaar aan verleden, heden en toekomst bestrijkt, noemt de rechtbank zeer ongebruikelijk; het uitblijven van betaling versterkt de twijfel. Een schriftelijke overeenkomst over het gestelde uurtarief van $ 150 ontbreekt, net als een vastlegging van de afspraken uit februari 2020. De onkosten komen elke maand op hetzelfde bedrag uit en ontberen elke onderbouwing. De advocaten die over de inzet van de bestuurder verklaren, zien haar bovendien als bestuurder van de vennootschap zelf. Het vervallen van de aftrek heeft ook gevolgen voor de rente.

Een bv drijft een uitzendbureau en een klussenbedrijf. De enige aandeelhouder is een vrouw, die samen met haar partner bestuurder is. De bv heeft twee vorderingen die zij in 2020 wil afwaarderen. De eerste vordering van ruim € 74.000 betreft de zoon van de partner. Hij heeft met geld van de bv gegokt op internet. De tweede vordering van € 97.000 betreft de partner zelf, aan wie de bv een lening heeft verstrekt zonder zekerheden. Beide schuldenaren ondertekenen eind 2020 een brief waarin zij verklaren slechts een fractie te kunnen terugbetalen. De bv boekt de vorderingen af als bijzondere lasten. De inspecteur weigert deze afwaardering, waarna de bv besluit de lening om te zetten in een vergoeding voor verrichte werkzaamheden.

Geen reden voor afwaardering in 2020

De rechtbank oordeelt dat de bv niet aannemelijk heeft gemaakt dat er reden is om de vordering op de zoon juist in 2020 af te waarderen. De zoon is in loondienst bij de bv en had de vordering in termijnen kunnen terugbetalen. Sterker nog: in 2022 betaalt hij alsnog bijna € 50.000 terug. Waarom er in 2020 geen afbetalingsregeling is afgesproken, kan de bv niet uitleggen.

Omzetting lening ongeloofwaardig

Voor de vordering op de partner pakt de rechtbank zwaarder uit. De bv erkent in haar beroepschrift dat de lening is omgezet in een vergoeding voor werkzaamheden, uitsluitend omdat kwijtschelding fiscaal niet aftrekbaar zou zijn. De rechtbank acht die handelswijze ingegeven door de persoonlijke behoeften van de aandeelhouder en haar relatie met de partner, niet door zakelijke motieven. De bv stelt dat de partner cruciale werkzaamheden verrichtte en het boekenonderzoek begeleidde. De rechtbank vindt dat volstrekt ongeloofwaardig. De reguliere beloning van de partner bedroeg in de jaren 2018 tot en met 2021 slechts € 8.000 tot € 14.000 per jaar. Waarom zou hij opeens recht hebben op een extra vergoeding van € 97.000? De aftrek is terecht geweigerd.

Twee vennoten handelen via een vof in Amerikaanse auto-onderdelen. Na een computercrash raken zij hun administratie kwijt. Om de aangifte sluitend te krijgen, waarderen zij de voorraad tegen actuele prijzen in plaats van de historische kostprijs. Het verschil boeken zij via de kapitaalrekening. De inspecteur accepteert dit niet. De herwaardering hoort in de winst. De ondernemer verweert zich met een beroep op de foutenleer.

Vermogenssprong 

De inspecteur constateert dat het eindvermogen van de vof per 31 december 2018 niet aansluit bij het beginvermogen per 1 januari 2019. Het verschil bedraagt € 219.384. De ondernemer verklaart dat dit komt door een computercrash, waardoor veel gegevens verloren zijn gegaan. Om de administratie te kunnen reconstrueren, heeft hij de voorraad gewaardeerd tegen de actuele inkoopprijzen per 1 januari 2021 in plaats van de historische kostprijs. Het verschil heeft hij geboekt op de kapitaalrekening van de andere vennoot.

Historische kostprijs is de norm

De inspecteur stelt dat voorraad fiscaal moet worden gewaardeerd tegen de historische kostprijs. Een herwaardering naar actuele prijzen is in strijd met goed koopmansgebruik. Bovendien mag een herwaardering niet via de kapitaalrekening lopen, maar hoort zij thuis in de winst- en verliesrekening. Door de voorraad op te waarderen en het verschil buiten de winst te houden, verantwoordt de vof in latere jaren een te lage brutomarge en dus te weinig winst.

Correctie beperkt

De inspecteur corrigeert aanvankelijk het volledige verschil, maar herziet zijn standpunt in bezwaar. Uit de administratie blijkt dat de voorraad per 1 januari 2019 is gewaardeerd op € 340.000, terwijl de balans per 31 december 2018 een voorraad vermeldt van € 177.968. Het verschil van € 162.032 is via de kapitaalrekening geboekt in plaats van via de winst. De inspecteur corrigeert daarom dit bedrag. Omdat de ondernemer voor 50% gerechtigd is tot de winst, bedraagt zijn correctie € 81.016.

Foutenleer biedt geen soelaas

De ondernemer stelt dat de oorzaak van het verschil in oude jaren ligt en dat een eventuele correctie daar moet plaatsvinden. De rechtbank verwerpt dit betoog. Ook als de fout in eerdere jaren is ontstaan, kan de inspecteur deze op grond van de foutenleer corrigeren in het oudste nog openstaande jaar. Dat is hier 2019. De totaalwinst moet immers worden belast. Een vermogenssprong die buiten de heffing blijft, is daarmee uitgesloten.

Een yogalerares schrijft zich in februari 2020 in bij de KVK. In haar aangifte vermeldt zij een verlies uit onderneming. Dit bedrag is opgebouwd uit een omzet van € 203, verminderd met zelfstandigenaftrek en startersaftrek en verhoogd met de MKB-winstvrijstelling. Zij vermeldt geen kosten of bedrijfsmiddelen op de balans.

Correctie door de inspecteur

De inspecteur merkt de omzet van € 203 aan als resultaat uit overige werkzaamheden en past de ondernemersfaciliteiten niet toe. De vrouw maakt bezwaar, maar dit wordt ongegrond verklaard. Ook de rechtbank verklaart haar beroep ongegrond.

Winst uit onderneming

Een onderneming vereist een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal die deelneemt aan het maatschappelijk verkeer met het oogmerk om voordeel te behalen. Cruciaal is dat dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten moet zijn. Bij de beoordeling hiervan wordt onder meer gekeken naar de duurzaamheid en omvang van de werkzaamheden, de beschikbare tijd, ondernemersrisico, de omvang van inkomsten en investeringen, het aantal opdrachtgevers en de bekendheid naar buiten.

Geen objectieve winstverwachting

De lerares maakt niet aannemelijk dat zij een onderneming drijft. De omzet (van € 203) is marginaal en er zijn geen kosten of investeringen vermeld. Haar urenoverzichten bestaan uit ronde getallen en veel activiteiten zijn als vrijwilligerswerk omschreven. Er is geen kenbaar bedrijfsplan of realistisch doel. Ook uit de aangiften van latere jaren blijkt geen redelijke winstverwachting. Daarom komt de vrouw niet in aanmerking voor de ondernemersfaciliteiten, zoals de zelfstandigenaftrek.

Urencriterium

De vrouw stelt dat de inspecteur het zorgvuldigheidsbeginsel schendt, onder meer door haar niet te wijzen op het versoepelde urencriterium en door de uitspraak op bezwaar te snel te doen. De inspecteur heeft echter niet onzorgvuldig gehandeld. Het urencriterium is niet relevant als er geen sprake is van een onderneming. Bovendien heeft de vrouw voldoende tijd gehad om aanvullende informatie te verstrekken, maar heeft zij dit niet gedaan.

Een krantenbezorger rijdt jaarlijks ruim 20.000 kilometer met zijn eigen auto, zonder daarvoor een vergoeding te ontvangen. In zijn aangifte brengt hij 40 cent per kilometer in aftrek. De inspecteur staat slechts 19 cent toe. De bezorger distribueert kranten naar depots en bezorgt kranten aan huis. In 2018 rijdt hij hiervoor 20.916 kilometer met zijn privéauto. Hij ontvangt geen kilometervergoeding. In zijn aangifte brengt hij € 8.367 aan autokosten in aftrek, gebaseerd op 40 cent per kilometer volgens de ANWB-tool. Dat bedrag is volgens hem eigenlijk nog te laag, omdat krantenbezorging door het vele starten en stoppen tot extra slijtage leidt.

Wet maximeert aftrek

De bezorger beroept zich op het Convenant Uitgeefsector, waarin staat dat de werkelijk gemaakte kosten in aanmerking moeten worden genomen. Het hof gaat hier niet in mee. Die bepaling geldt voor opdrachtgevers, niet voor opdrachtnemers. Voor de inkomstenbelasting maximeert de wet de aftrek, voor een tot het privévermogen behorend vervoermiddel, op 19 cent per kilometer. Het doet er niet toe dat de werkelijke kosten hoger zijn. De aftrek blijft beperkt tot € 3.974.

Expliciet voorbehoud voorkomt vertrouwen

De bezorger beroept zich ook op het vertrouwensbeginsel. De inspecteur heeft in een eerdere procedure over 2017 zijn aangifte gevolgd. Het hof gaat hier evenmin in mee. De inspecteur heeft destijds expliciet verklaard: ‘Voor dit jaar wil ik de kosten accepteren. Omdat het doorspeelt naar volgende jaren, kunnen er geen rechten aan deze toezegging worden ontleend’. Aan die uitlating kan de bezorger geen vertrouwen ontlenen voor latere jaren.

Twee lessen

Deze uitspraak illustreert twee punten. Ten eerste past de rechter de wettelijke maximering van de kilometervergoeding strikt toe, ongeacht de werkelijke kosten. Ten tweede voorkomt een expliciet voorbehoud bij een toezegging dat de belastingplichtige daaraan vertrouwen kan ontlenen voor latere jaren.

Een consulente sluit in 2011 een overeenkomst met een relatiebureau voor bemiddelingsdiensten, waarvoor zij een provisie ontvangt. Zij geeft haar inkomsten, variërend van € 11.705 (2016) tot € 17.023 (2019), aan als winst uit onderneming. Na een boekenonderzoek concludeert de inspecteur dat de inkomsten als loon uit (fictieve) dienstbetrekking moeten worden gekwalificeerd. 

Winst uit onderneming?

Het hof oordeelt dat de consulente onvoldoende zelfstandigheid en ondernemersrisico bezit. De consulente is verplicht de formulieren en betalingsafspraken van het bureau te gebruiken. Bij afwezigheid moet zij vervanging regelen via een andere consulent van het bureau. Verder is er geen bewijs van onderhandeling over de provisie. Bovendien heeft de consulente slechts één opdrachtgever, een overeenkomst voor onbepaalde tijd en geen aantoonbaar debiteuren- of investeringsrisico. Ook treedt zij niet naar buiten als ondernemer. De inkomsten kwalificeren daarom niet als winst uit onderneming. 

Fictieve dienstbetrekking 

Het hof concludeert dat er sprake is van een fictieve dienstbetrekking. De consulente verleent tegen beloning structureel bemiddeling om overeenkomsten tussen cliënten en het relatiebureau tot stand te brengen. De consulente werkt exclusief voor het bureau, wordt niet bijgestaan door anderen en haar inkomsten (provisie) zijn direct gekoppeld aan haar bemiddelingsactiviteiten. De navorderingsaanslagen zijn terecht.

Een dierenarts brengt zijn praktijk in een bv in en waardeert de goodwill op € 400.000. Kort daarvoor had een investeerder ruim € 3 miljoen geboden. De rechtbank oordeelt dat de dierenarts dat bod niet zomaar mocht negeren.

Investeerder klopt aan

Een dierenarts runt samen met zijn ouders een dierenartspraktijk. Begin 2020 meldt zich een grote internationale investeerder met interesse in overname. Na uitwisseling van cijfers volgt in augustus 2020 een bod van € 3,3 miljoen plus een bonus bij toekomstige groei. De familie tekent een intentieverklaring, maar haakt tijdens het boekenonderzoek af. Ze wil de praktijk toch niet uit handen geven.

Praktijk ondergebracht in bv

Vier maanden later brengt de familie de praktijk onder in bv's. Zij kiezen voor een zogeheten ruisende inbreng: de meerwaarde van de praktijk wordt direct belast, in ruil voor een hogere boekwaarde in de bv. De dierenarts waardeert zijn aandeel op basis van de zogenoemde multiple methode, een gangbare rekenmethode in de branche. Hierbij wordt het bedrag van de veronderstelde jaarwinst vermenigvuldigd met een kapitalisatiefactor. De totale goodwill komt uit op € 400.000. Daardoor blijft de af te rekenen winst in de aangifte beperkt.

Een jaar later alsnog verkocht

In de zomer van 2021 meldt de familie zich opnieuw bij dezelfde investeerder. Nu volgt een bod van € 5,3 miljoen. Na onderzoek wordt de praktijk verkocht voor € 4,7 miljoen plus groeibonussen.
De inspecteur vraagt zich af hoe de praktijk in december 2020 € 400.000 waard kon zijn, terwijl een serieuze koper kort daarvoor € 3,3 miljoen had geboden. Hij verhoogt de goodwill naar € 4,7 miljoen en legt een forse aanslag op.

Wat een koper biedt, is de maatstaf

De rechtbank legt uit wat 'waarde in het economisch verkeer' betekent: de prijs die de hoogstbiedende zou betalen. Uit het bod van augustus 2020 blijkt dat die waarde rond de € 3,3 miljoen lag. De door de dierenarts gehanteerde waarde van € 400.000 is niet verdedigbaar. Zijn rekenmethode hield geen rekening met de groeikansen die de investeerder zag. Het argument dat de familie helemaal niet van plan was te verkopen, doet niet ter zake. Bij inbreng in een bv gaat het om de objectieve waarde, niet om de plannen van de eigenaar. De rechtbank oordeelt dat de dierenarts bewust een te lage waarde heeft gehanteerd. Hij had moeten weten dat het negeren van een concreet bod zou leiden tot een veel te lage aangifte. De inspecteur gaat uit van de verkoopprijs van 2021, wat volgens de rechtbank ook niet reëel is. Tussen de inbreng en de verkoop is een concurrent in de buurt gestopt, waardoor de verwachting over de toekomstige omzet is gestegen. Die waardestijging bestond nog niet op de inbrengdatum. De rechtbank schat de waarde op € 4 miljoen: het midden tussen het bod van 2020 en de uiteindelijke verkoopprijs.

Een man werkt als belastingadviseur en participeert daarnaast in de agrarische maatschap van zijn ouders. In 2015 koopt hij de ouderlijke woning voor € 315.000. Hij leent het volledige bedrag van zijn ouders. De afspraken: 9% rente per jaar, een looptijd van tien jaar, geen aflossing en geen hypotheek. De man activeert de woning op zijn ondernemingsbalans en trekt de rente af als bedrijfskosten. Na de aankoop blijft iedereen gewoon in de woning wonen: de man zelf, zijn ouders en zijn twee zussen.

9% niet zakelijk

De man betoogt dat een bank hem nooit zou hebben gefinancierd. Geen hypotheek, geen eigen geld, een bedrijfswoning in agrarisch gebied. Volgens hem was crowdfunding het enige alternatief en daar gelden rentepercentages tot 8%. Met een kleine opslag kom je dan op 9%. Het hof gaat hier niet in mee. De ouders hadden weliswaar geen hypotheek bedongen, maar zij hadden wel degelijk zekerheden. In de maatschapsakte is geregeld dat de man de woning niet zonder toestemming van zijn ouders mocht verkopen of bezwaren. Bovendien hadden de ouders een terugkooprecht bedongen. En dan was er nog de familiaire verhouding. Het is onwaarschijnlijk dat de man de ouderlijke woning zonder overleg zou vervreemden. De ouders liepen daardoor veel minder risico dan een willekeurige derde. Een rente van 4,5% is passend.

Waarde van de woning

In 2018 brengt de man zijn aandeel in de maatschap in een bv in. De woning houdt hij buiten de inbreng en brengt hij over naar privé. Hij claimt daarbij een fors boekverlies. De woning staat op de balans voor bijna € 370.000, maar volgens een taxateur is de waarde gedaald naar € 275.000. Bovendien past de man een korting toe van 35% wegens zelfbewoning. Onder de streep: een verlies van ruim € 190.000. De taxaties van de waarde van de woning lopen uiteen: € 275.000, € 300.000 en € 392.000. De inspecteur houdt de waarde van € 392.000 aan. Na correctie slaat het verlies om in winst. Het hof vindt geen van de taxaties overtuigend en stelt de waarde in goede justitie vast op € 350.000. Met de korting van 35% wegens zelfbewoning resteert nog steeds een boekverlies, maar veel kleiner: € 32.017 in plaats van € 190.000.

Boete vernietigd

De inspecteur had ook een vergrijpboete opgelegd. De man zou opzettelijk een onjuiste aangifte hebben gedaan. Het hof verwerpt dit. De inspecteur baseerde zijn redenering op de aanname dat zelfbewoning zowel bij aankoop als bij onttrekking de waarde drukt. Die aanname is onjuist. Bij aankoop geldt dat niet. Daarmee valt de grondslag voor de boete weg.

Verliezen mogen pas worden genomen wanneer de feiten zich voordoen. Voorzichtigheid is mooi, maar de Belastingdienst rekent af op basis van wat je op de balansdatum weet. Niet op basis van wat je later blijkt te weten. 

Wellnesscentrum gaat failliet

Een holding bezit via een dochtervennootschap een bedrijfspand waarin een wellnesscentrum wordt geëxploiteerd. Het pand staat op de balans voor bijna € 4 miljoen. In 2019 gaat het wellnesscentrum failliet, waarna de dochter het pand voor € 2,9 miljoen verkoopt. Vlak voor de levering in 2020 wordt de prijs verder verlaagd naar € 2,5 miljoen, aangezien de koper had ontdekt dat de ontwikkelingsmogelijkheden tegenvielen.

Kan het verlies naar voren worden gehaald?

De holding wil het verlies niet in 2020 nemen, maar in 2018. Toen was reeds duidelijk dat het slecht ging met het wellnesscentrum en dat het pand ver onder de boekwaarde zou worden verkocht. De inspecteur weigert dit. De dochter die het pand bezit, bestaat nog steeds. Er is geen reden om af te waarderen naar een soort opheffingswaarde. Het feit dat het faillissement van de huurder in zicht was, is onvoldoende.

Foutenleer biedt geen uitweg

De holding probeert het ook via een andere route. Zij stelt dat in eerdere jaren te weinig is afgeschreven en dat dit nu moet worden ingehaald. De rechtbank acht dit niet overtuigend en oordeelt dat de holding niet aannemelijk heeft gemaakt dat er fouten zijn gemaakt. Een wat voorzichtiger afschrijvingsbeleid is geen fout die later mag worden gecorrigeerd.

En 2019 dan?

Voor 2019 wil de holding afwaarderen naar € 2,5 miljoen: de prijs waarvoor het pand uiteindelijk is verkocht. De inspecteur accepteert alleen afwaardering naar € 2,9 miljoen: de prijs in het koopcontract van 2019. De reden hiervoor is dat de verdere prijsverlaging pas in 2020 kwam. De rechtbank volgt de inspecteur. Op 31 december 2019 bestond er nog geen reden om aan te nemen dat de prijs zou dalen. Die wetenschap kwam pas later.

Toch gedeeltelijk gelijk

Helemaal met lege handen staat de holding niet. De inspecteur bleek bij de aanslag 2019 te zijn uitgegaan van een te hoge boekwaarde. Na correctie resteert een verlies van ruim € 1 miljoen. De aanslag wordt verminderd tot nihil.